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info/débat > lettre creda-societes > lettre n° 2017-09 du 24 mai 2017

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La contribution additionnelle de 3% sur les montants distribués
jugée contraire à la directive mère-fille par la CJUE

 

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La Commission européenne a engagé le 26 février 2015 une procédure en manquement contre la France, en relevant d’abord que la contribution additionnelle de 3 % serait contraire à la liberté d’établissement et ensuite qu’elle méconnaitrait les articles 4.1 et 5 de la directive mère-fille. Le gouvernement aurait été invité, par voie de mise en demeure, à présenter ses observations.

Ce fut là l’impulsion d’une ample contestation, illustrée par une série de décisions du Conseil d’Etat du 27 juin 2016. Cette contestation porta, d’une part, sur la constitutionnalité du dispositif (CE, 27 juin 2016, n°398585, 399757 et 399506) et, d’autre part, sur sa compatibilité avec la Directive mère-fille 2014/86/UE (CE, 27 juin 2016, n°399024). C’est ce second terrain de contestation qui retiendra notre attention, à l’aune de la décision rendue le 17 mai 2017 par la CJUE (CJUE, 17 mai 2017, C-365/16, « AFEP et autres»). 

En effet, le recours porté par l’AFEP et 17 sociétés invita le Conseil d’Etat à surseoir à statuer et poser à la CJUE les questions préjudicielles suivantes (CE, 27 juin 2016, n° 399024) :

L’article 4 de la Directive mère-fille, s’oppose-t-il à une imposition telle que celle prévue à l’art. 235 ter ZCA qui est perçue à l’occasion de la distribution de bénéfices par une société passible de l’IS en France et dont l’assiette est constituée par les montants distribués ?

En cas de réponse négative, cette imposition doit-elle être regardée comme une « retenue à la source », dont sont exonérés les bénéfices distribués par une filiale en vertu de l’art. 5 de la Directive.

Exposé du problème

La contribution additionnelle de 3% est due par les entreprises passibles de l’impôt sur les sociétés au titre des bénéfices qu’elles distribuent au sens des articles 109 à 117 du CGI, et ce sans distinction selon leur origine. En dépit de son caractère de contribution exceptionnelle à l’impôt sur les sociétés, elle est assise sur une base d’imposition spécifique : les montants distribués. Ainsi, cette contribution s’applique cumulativement, en cascade, lors de chaque distribution entre sociétés passibles de l’IS.

Or, la directive mère-fille vise à écarter une situation de double imposition en cas de distribution de bénéfices reçus par une société mère de ses filiales établies dans un autre Etat membre de l’UE. La double imposition tient à la taxation au titre des bénéfices réalisés par une filiale et ensuite à raison des bénéfices distribués par la filiale à sa mère, lesquels constituent des produits pour cette dernière.

Pour ce faire, la Directive mère-fille, en son art. 4, offre aux Etats membres un choix entre deux systèmes : l’exonération ou l’imputation. La France a opté pour un mécanisme d’exonération, sous réserve de l’imposition d’une quote-part de frais et charges (QPFC) supportée par la société mère, forfaitairement fixée à 5 %. Ainsi, les bénéfices distribués par une filiale sont exonérés à hauteur de 95 % entre les mains de la société mère. Or, justement, la directive énonce que ce montant forfaitaire ne peut excéder 5 % des bénéfices distribués par la filiale.

Le problème se cristallise au sein de l’art. 235 ter ZCA du CGI, lequel dispose :

« les sociétés ou organismes français ou étrangers passibles de l’impôt sur les sociétés en France, à l’exclusion des [OPCVM et des PME] sont assujettis à une contribution additionnelle à cet impôt au titre des montants qu’ils distribuent au sens des articles 109 à 117 du présent code. La contribution est égale à 3 % des montants distribués ».

L’assiette de cette contribution est ainsi constituée par les dividendes distribués, notamment par une société mère. Cette base d’imposition est donc susceptible de comprendre des bénéfices provenant des filiales, ensuite distribués par la mère. La conséquence en est que la taxation de ces bénéfices peut, in fine, dépasser le plafond de 5 % prévu à l’art. 4 de la Directive mère-fille.

Les gouvernements français et belge soutenaient que les bénéfices « redistribués » par une société mère ne relevaient pas du champ d’application de l’art. 4 de la Directive (le seuil de 5 % était donc atteint par la QPFC, mais non dépassé, la contribution additionnelle de 3 % se trouvant hors champ du calcul de ce plafond).

Pour la CJUE, « une telle interprétation ne peut être retenue ».

La cour s’en remet au libellé de l’article litigieux, à son contexte et ses finalités. Plus précisément, comme énoncé dans une affaire rendue le même jour et portant sur l’équivalent belge de notre contribution de 3 %, l’art. 4 interdit aux Etats membres d’imposer la société mère au titre des bénéfices distribués par la filiale, sans distinguer selon que l’imposition de la société mère a pour fait générateur la réception de ces bénéfices ou leur redistribution (CJUE, 17 mai 2017, C-68/15). La cour s’en tient donc à une lecture littérale de la disposition litigieuse.

Par ailleurs, la CJUE ajoute qu’il importe peu que la mesure fiscale nationale soit ou non qualifiée d’« impôt sur les sociétés ». Or, l’assiette de la contribution de 3 % portant sur les dividendes distribués par les sociétés assujetties à l’IS en France, comprend notamment les bénéfices reçus de filiales établies dans d’autres Etats membres de l’UE. La CJUE en déduit que la France méconnait l’art. 4 de la Directive, dès lors que la contribution a pour effet de taxer, au moins une seconde fois, ces dividendes.

Ayant répondu positivement à la première question préjudicielle, la CJUE considère qu’il n’y a pas lieu de répondre à la seconde. Il s’agissait de déterminer si la contribution pouvait être qualifiée de retenue à la source (dont la taxation est prohibée par l’art. 5 de la Directive). Une réponse à cette question semble pouvoir être trouvée dans une autre décision, rendue le même jour (CJUE, 17 mai 2017, C-68/15, précit.). Dans sa décision relative à la fairness tax belge, la CJUE refuse de retenir la qualification de retenue à la source, au motif que la société distributrice est elle-même redevable de cette contribution, et non directement le détenteur des titres.

Quelles suites envisager ?

La CJUE, par sa décision du 17 mai dernier (CJUE, 17 mai 2017, C-365/16, « AFEP et autres»), condamne la contribution additionnelle de 3 % appliquée aux redistributions de bénéfices réalisés par des filiales résidentes sur le territoire d’un autre Etat membre.

En revanche, la décision ne vise pas l’imposition des redistributions de bénéfices en provenance de filiales résidentes en France. Sont en effet imposées les redistributions de bénéfices en provenance d’une filiale française ne remplissant pas les conditions de l’intégration fiscale (v. art. 235 ter ZCA, vers. en vigueur au 1er janv. 2017). Un contentieux est donc susceptible de s’ouvrir, devant le Conseil d’Etat et le Conseil constitutionnel, sur le terrain d’une rupture d’égalité.

On se souvient qu’en septembre dernier, les sages de la rue Montpensier ont déclaré inconstitutionnelle l’exonération des distributions au sein des seuls groupes fiscalement intégrés (CC, 30 sept. 2016, n° 2016-571, QPC, « société Layher SAS »). Cette méconnaissance du principe d’égalité a conduit à une réécriture de l’art. 235 ter ZCA, entré en vigueur au 1er janv. 2017. En effet, la contribution additionnelle de 3 % n’était écartée que pour les montants distribués entre sociétés du même groupe fiscal intégré, marquant par là même une rupture d’égalité (une différence de traitement survenait alors entre, d’une part, les sociétés françaises ayant opté pour le régime de l’intégration fiscale et, d’autre part, les sociétés qui, à participation équivalente, ne relevaient pas de ce régime, notamment parce que la société mère était établie à l’étranger).

A n’en plus douter, à la lumière des différentes décisions rendues tant par la CJUE que par le Conseil constitutionnel, la poursuite d’un objectif de rendement budgétaire d’un impôt ne permet pas tout, et notamment de déroger au principe d’égalité.

Marine Michineau
Maître de conférences Université Paris 10